Нова ера в данъчното облагане на международните корпорации и правото на ЕС

1. МЕТОДИТЕ ЗА ДАНЪЧНА ОПТИМИЗАЦИЯ ДОСЕГА

Традиционният метод за данъчна "оптимизация" дълги години наред минаваше през учредяването на дъщерни дружества в юрисдикции, известни в правния жаргон като "данъчен рай", към които, посредством сделки между различни дружества от същата група, се насочваха печалбите на корпорациите. В последните години обаче големите международни корпорации започнаха да изоставят този метод. Това се дължи на ред причини, сред които най-вече сериозните репутационни щети, свързани с подобна корпоративна структура, както и рискът от теч на информация, на който бяхме свидетели през последните години. Към това се прибавят и мерките, предприети от властите в различни краища на света, като например в Европейския съюз, който в края на 2017 г. обяви списък с юрисдикции, които квалифицира като "неоказващи съдействие за данъчни цели", последно актуализиран в началото на 2021 г. (1)

Поради тези причини големите международни корпорации все по-често се ориентират към друг тип данъчна "оптимизация", базирана на сложна корпоративна структура, попадаща под юрисдикциите на държави, които не се считат за "данъчен рай". Схемите са най-различни, но като цяло основната идея е една и съща. Така например, корпорацията създава нарочно дружество, понякога дори без физическо присъствие, нито служители ("нарочното дружество"), на което прехвърля собствеността на нематериалните си активи, най-често интелектуална собственост (патенти, марки, софтуер, ноу-хау в разнообразни форми, като например технологични, маркетингови и логистични решения, достъп до клиенти и пр.). Това дружество после сключва лицензионни договори с останалите дъщерни дружества на корпорацията, разположени в целия свят, които реално осъществяват производствена или търговска дейност (дистрибуция и продажба на крайни потребители). По силата на тези лицензионни договори последните получават правото да ползват срещу заплащане интелектуалната собственост на нарочното дружество. Успоредно с това корпорацията иска от данъчните администрации издаване на т.нар. предварителни данъчни становища (ПДС). В тези ПДС данъчните власти утвърждават предложен от корпорацията метод за определяне на трансферните цени между дружествата в групата, с което на практика се определя как ще се облагат с корпоративен данък печалба дъщерните дружества, намиращи се под тяхна юрисдикция, за определен период от време (обикновено 5 или 10 години, подновяеми).

В повечето случаи в така издадените ПДС данъчните власти приемат, че съответното дружество е генерирало голяма част от печалбата не благодарение на собствените си функции и дейност, а благодарение на интелектуалната собственост, която де юре не му принадлежи и която използва срещу лицензионно възнаграждение. По тази логика данъчните власти често приемат тезата на корпорацията, а именно, че дружествата, извършващи реална производствена или търговска дейност, са длъжни да заплатят значително възнаграждение на нарочното дружество за нематериалните активи, които то е лицензирало.

Така нарочното дружество на практика "изсмуква" голяма част от печалбата, реализирана от дъщерните дружества, реално осъществяващи производствена или търговска дейност, под формата на възнаграждение за интелектуалната собственост, която им предоставя.

Едновременно с това, нарочното дружество не се облага с данък или с минимален такъв, например поради особената му правна форма, под която е учредено (например командитните дружества, чиито съдружници са граждани на трета държава, не се облагат с данък печалба в някои държави членки) и/или поради това, че според приложимото национално право лицензионните възнаграждения са предмет на особен режим и облекчено данъчно облагане (какъвто е случаят в много държави - членки на ЕС).

Данъчните власти по света, включително и в немалко държави членки на ЕС, издават подобни ПДС, водени от легитимни подбуди. В практиката корпорациите често поставят като условие за бъдещи инвестиции в съответната държава издаването на подобни ПДС, които им осигуряват предвидимост в данъчното облагане в идните години. В замяна на това държавите се надяват на разкриване на нови работни места и на нови инвестиции в престижни за икономиката сектори, особено в областта на информационните технологии, фармацевтиката, енергетиката, автомобилостроенето и пр.

Този феномен често се описва като "състезание към дъното" (race to the bottom), доколкото редица държави са готови да предлагат все по-привлекателно данъчно третиране, за да убедят съответната корпорация да се установи на тяхна територия.

2. ПРАВОТО НА ЕВРОПЕЙСКИЯ СЪЮЗ

През 2015 г. Европейската комисия (ЕК) за първи път се противопостави на редица ПДС в различни държави членки (Люксембург, Нидерландия, Ирландия, Oбединеното кралство и Белгия), които са довели, според нея, до незаконосъобразно намаляване на данък печалба на някои от най-големите международни корпорации, сред които Apple, Amazon, IKEA, Starbucks, Engie, McDonald's, Fiat и др. Според ЕК тези корпорации са платили в пъти по-малко корпоративен данък, отколкото биха платили местни компании в сравнимо положение, което представлява недопустима държавна помощ. ЕК разпорежда корпорациите да платят неправомерно спестения данък на хазната на съответната държава членка. Например в решението си относно данъчното облагане на Apple в Ирландия, ЕК счита, че корпорацията е спестила 13 млрд. евро данъци в периода от 2003 до 2014 г., които трябва да плати на ирландската хазна.

Някои от засегнатите корпорации обжалват решенията на ЕК пред Общия съд на ЕС. Наскоро Общият съд на ЕС произнесе решенията си по някои от най-знаковите дела (решения от 14 февруари 2019 г., Белгия и Magnetrol International/Комисия, T-131/16 и T-263/16, отменено с решение от 16 септември 2021 г., Комисия/Белгия и Magnetrol International, C-337/19 P, и върнато за ново разглеждане от Общия съд с указания; от 24 септември 2019 г., Люксембург и Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия, T-755/15 и T-759/15; от 24 септември 2019 г., Нидерландия и др./Комисия, T-760/15 и T-636/16; от 15 юли 2020 г., Ирландия и др./Комисия, T-778/16 и T-892/16; от 12 май 2021 г., Люксембург и Amazon/Комисия, T-816/17 и T-318/18, от 12 май 2021 г., Люксембург и др./Комисия, T-516/18 и T-525/18). В тях той потвърди някои от решенията на ЕК и отмени други. Макар и съдебните решения да се отличават с голяма степен на фактическа и правна сложност, те дават отговор на най-важния въпрос, а именно:

Разполага ли Европейският съюз с компетентност да се произнася по въпроси, свързани с данъчното облагане на големите международни корпорации и ако да, по какъв начин?

Отговорът на този въпрос може да бъде обобщен по следния начин.

Първо, основният проблем се състои в това, че Европейският съюз няма компетентност в областта на прякото данъчно облагане. В частност той не може да определя нито кръга на данъчно задължените лица, нито данъчната ставка на преките данъци, нито начина, по който следва да се определя данъчната основа. Всяка държава членка суверенно решава тези въпроси. Европейският съюз може единствено да контролира дали мерките, които държавите членки приемат в областта на преките данъци, не нарушават разпоредбите и принципите на правото на ЕС, като например забраната на дискриминация и забраната за отпускане на държавни помощи.

Така, въпреки че ЕС няма компетентност да определя преките данъци, и по-конкретно данък печалба, с които дружествата следва да бъдат облагани, нито да контролира данъчните решения на националните власти, той е компетентен да проверява дали данъчното третиране, отредено на дадена корпорация, не е равносилно на държавна помощ, забранена от учредителните договори. С други думи, всяка държава членка може суверенно да определя преките данъци така, както намери за добре, при условие обаче, че по този начин не предоставя селективно предимство на определени дружества в ущърб на други, което би представлявало забранена държавна помощ. Упражняването на тази компетентност на ЕС не води до скрита данъчна хармонизация, тъй като тя има за предмет не да уеднакви приложимите правила в областта на преките данъци, а да предотврати привилегированото данъчно третиране на определени дружества.

Така, на практика, контролът на държавните помощи е механизмът, който позволява на ЕК да следи дали международните корпорации плащат адекватно корпоративен данък във всяка държава членка.

Второ, при положение че правото на ЕС не съдържа разпоредби в областта на прякото данъчно облагане, как ЕК следва да осъществява този контрол?

Краткият отговор на този сложен правен въпрос е следният: като прилага разпоредбите на националното право, т.нар. принцип на сделката между несвързани лица и правилата ОИСР. Схемите, описани по-горе, се основават на договори, сключени между свързани дружества, които са част от същата международна корпорация. Поради тази причина клаузите на тези договори, и в частност уговореното възнаграждение по тях, не задължително отговорят на клаузите, които биха договорили несвързани лица. Така, ако приложимото национално право предвижда, че печалбата, реализирана от стопанската дейност на интегрирано дружество, трябва да се облага все едно че е формирана от сделки, извършени при пазарни условия (между несвързани лица) - както впрочем предвиждат под една или друга форма почти всички държави членки, то ЕК може да използва като аналитичен инструмент т. нар. принцип на сделката между несвързани лица, за да провери в частност дали възнаграждението по лицензионните договори, възприето от националните данъчни власти, отговаря на пазарните условия, дори и приложимото национално право да не предвижда изрично подобен принцип. Този принцип се превръща в основния инструмент, с който разполага ЕК, за да осъществи контрол по отношение на данъчното третиране на международните корпорации.

Въпросният принцип е доразвит с подробни правила в няколко документа на ОИСР. Въпреки че тези документи нямат правнообвързваща сила за държавите членки, Общият съд потвърждава, че ЕК може да се позовава на тях, за да илюстрира начина, по който данъчните власти е трябвало да преценят дали сделките между дружествата в корпорацията отговарят на принципа на сделката между несвързани лица. Тези документи всъщност съдържат богат арсенал от правила, на които ЕК, а и държавите членки биха могли да се основат.

Трето, доказателствената тежест е върху ЕК. На практика тя трябва да докаже, че дружество, намиращо се в сходна ситуация с тази на дружество, част от международната корпорация, би платило данък печалба, по-висок от този, който последното е платило в приложение на ПДС. Това е така, тъй като в областта на държавните помощи, именно ЕК е тази, която трябва да докаже, че всички условия за квалифициране на дадена мярка като държавна помощ са налице. Тъй като контролът на ЕК се осъществява именно в рамките на компетентността й в областта на държавните помощи, върху нея пада и доказателствената тежест.

Всъщност Общият съд на ЕС отменя някои от решенията на ЕК именно защото тя не е доказала надлежно, че съответната корпорация се е възползвала от селективно предимство. За да докаже това, ЕК трябва, най-общо, или да използва конкретни примери на несвързани дружества, които са сравними със съответната корпорация - което често се оказва особено трудно, или да основе проверката си на собствен анализ на евентуалното данъчно третиране на съпоставимо хипотетично (несъществуващо) несвързано дружество. Задачата допълнително се усложнява и поради това, че част от въпросните нематериални активи, доколкото те са иновативни и дори секторно определящи, обективно често носят голяма добавена стойност и следва да бъдат справедливо възнаградени. На практика се оказва, че тази задача е особено трудна, но не и невъзможна, както сочи фактът, че Общият съд на ЕС потвърждава част от решенията на ЕК.

Така по същество Общият съд на ЕС заключава, че ЕК е компетентна да проверява дали данъчното третиране, предоставено от държава, членка на международна корпорация, представлява забранена държавна помощ, и й предоставя необходимите правни инструменти за тази проверка.

От друга страна обаче, доказателствената тежест, която поради сложния фактически и правен характер на тези дела, е особено висока, пада върху ЕК. Така предизвикателството пред ЕК е да изгради административен, експертен и организационен капацитет, който да й позволи да отговори на високите изисквания на съда.

3.НОВАТА ЕРА В КОРПОРАТИВНОТО ОБЛАГАНЕ НА НАЙ-ГОЛЕМИТЕ МЕЖДУНАРОДНИ КОРПОРАЦИИ

Механизмът на държавните помощи - макар че позволява на ЕК да надникне в данъчното третиране на международните корпорации в държавите членки и евентуално да коригира някои особено занижени данъчни облагания - нe може сам по себе си да реши кардинално проблема. Той не е замислен с цел да задава позитивни правила относно данъчното облагане. В най-добрия случай той може да укаже това, което държавите членки не могат да правят в областта на прякото данъчно облагане.

Ето защо трайно решение може да се постигне единствено чрез преосмисляне на правилата за пряко данъчно облагане в глобален план и в частност на начина на формиране на данъчната основа, така че да се постигне справедливо разпределение на правото на всяка държава на облагане на международните корпорации.

Точно това бе договорено официално на 8 октомври 2021 г., когато 136 държави, сред които и България, се съгласиха за въвеждането на мерки за по-справедливо облагане на международните корпорации. Имплементирането на тази договореност ще постави край на практиката на данъчната оптимизация и на "състезанието към дъното" между държавите.

Постигнатата договореност се основава на два фундамента. Първият има за предмет да позволи облагането с корпоративен данък на най-големите корпорации в държавите, където те осъществяват реална дейност, а не само там, където счетоводно отчитат печалбата си. Вторият се състои във въвеждането на минимална ставка от 15% корпоративен данък, която ще се прилага във всички 136 държави, подписали споразумението.

По конкретно, на първо място, 25% от печалбата на най-големите и печеливши международни корпорации над горницата от 10% от печалбата им в световен мащаб ще бъде разпределяна под формата на корпоративен данък между юрисдикциите, в които корпорациите са реализирали приходи, т.е., където услугите им или продуктите им са консумирани (при условие че приходите от тази територия са най-малко 1 млн. евро или за държави с БВП под 40 млрд. евро - при приход от 250 000 евро). В обхвата на тази мярка попадат мултинационални корпорации със световен оборот над 20 млрд. евро, който праг може да бъде впоследствие свален до 10 млрд. евро след първите 7 години от въвеждането й и след първоначална оценка на прилагането й. Така на практика част от приходите, реализирани от корпорацията на територията на дадена държава, ще съставляват данъчната основа, която ще подлежи на корпоративно облагане.

Тази мярка e изключително важна, тъй като сама по себе си има потенциала да обезсмисли сложните правни и счетоводни схеми, някои от които описахме по-горе, целящи "оптимизиране" на корпоративното данъчно облагане. Нещо повече, въпросната мярка цели да внесе повече справедливост в данъчното облагане на международните корпорации, доколкото позволява на трезорите на повечето държави да получат допълнителни доходи от огромните печалби на мултинационалните компании, въз основа на оборота, реализиран на тяхна територия.

Тази мярка ще бъде предмет на международна конвенция, която ще трябва да бъде въведена в националното право чрез промяна в националните законодателства по модел от подробни правила, които предстоят да бъдат изготвени. (2) Конвенцията ще постави като условие премахването на сходни данъци върху дигитални услуги или подобни мерки и поемането на ангажимент такива да не се приемат в бъдеще. Интересно е също, че конвенцията ще предвижда механизъм за избягване и за разрешаване на спорове.

На второ място, печалбата на мултинационалните корпорации с оборот от 750 млн. евро ще бъдат облагани на национално ниво с най-малко 15% корпоративен данък. (3) Вторият стълб по този начин хармонизира частично данъчната ставка на корпоративните данъци. Хармонизацията е само частична, доколкото предвижда минимална ставка, което позволява все пак да се запази известна степен на данъчна конкуренция между държавите.

Така най-големите корпорации в света ще трябва да плащат данък печалба и в България, ако горните условия са спазени.

Важно също така да се подчертае е, че тези мерки касаят единствено международните корпорации, които отговарят на горните условия. С други думи, държавите могат да решат да облагат с по-нисък корпоративен данък компаниите, които например реализират оборот, по-нисък от гореспоменатия.

Както винаги обаче, дяволът е в детайлите. Само времето ще покаже дали подробните правила, които тепърва ще бъдат приемани, ще са достатъчно ефективни, или ще станат жертва на поредните изключения, дерогации и вратички в данъчните законодателства.

При всички положения обаче Европейската комисия, посредством механизма за контрол на държавните помощи, ще продължава успоредно да следи корпоративното облагане на международните корпорации. Логично е да се очаква, че ако държавите - членки на ЕС, имплементират добросъвестно и ефективно гореспоменатата международна договореност, необходимостта от задействане на механизма на държавните помощи на ниво ЕС най-вероятно ще отпадне или поне силно ще намалее. Но този механизъм ще остане в правния инструментариум на ЕС, който ще може да бъде задействан в случай, че държавите членки се опитат да въведат мерки, целящи да заобиколят тази договореност.

--------

(1) Заключения на Съвета относно преработения списък на ЕС на юрисдикциите, неоказващи съдействие за данъчни цели (2021/C 66/10)

(2) От обхвата на тази мярка са изключени корпорациите, предоставящи регулирани финансови услуги, както и тези, активни в областта на минното дело.

(3) От обхвата на тази мярка са изключени правителствени, международни и неправителствени организации, пенсионни или инвестиционни фондове, които са краен собственик или холдингово дружество на международна корпорация.